“在我国现行个人收入、居民纳税意识和征收管理条件下，理想的综合征收模式难以一步到位，宜分步推进，即先由分类征税向综合与分类相结合模式转变，在条件成熟时再向完全综合征收模式转变。”

3月5日，李克强总理在政府工作报告中谈到有关深化个人所得税改革时提出，将“提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负”。6月19日，《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》(以下简称草案)提请十三届全国人大常委会第三次会议审议。通过以上信息不难看出，我国个人所得税将实施基本费用扣除、专项附加扣除和征收管理模式“三位一体”的改革。

基本费用扣除改革

我国自1994年实施个人所得税制度的全面改革至今已24年，期间对工薪所得有过三次大的改革调整，分别是2005年将每月费用扣除标准由800元提高至1600元;2008年将每月费用扣除标准由1600元提高至2000元;2011年将每月费用扣除标准由2000元提高至3500元，并将工薪所得9级超额累进税率缩减至7级。本次改革延续了历次改革提高基本费用扣除的主基调，将综合所得的基本减除费用标准提高到5000元/月(6万元/年)，并优化调整部分税率的级距。

在我国，之所以要将提高基本费用扣除作为个人所得税改革的首要内容，主要出于两方面原因。首先，补偿劳动力成本。个人所得税顾名思义是对个人所得征税。对工薪所得而言，是对个人收入扣除个人衣、食、住、行基本开支的劳动力补偿成本后征税，并随着社会进步，与时俱进地提高体现劳动力补偿成本的扣除标准。其次，抵销通货膨胀。由于在我国实行市场经济改革进程中，出现了一定幅度的通货膨胀，为使基本费用扣除能对劳动力成本进行补偿，还要根据个人负担的社会平均消费支出调整提高扣除标准。

此次基本费用扣除的调整，是综合考虑劳动力成本补偿范围、标准、抚养系数等因素，在广泛征求社会公众意见，达成基本共识后推出，并体现了一定前瞻性。

专项费用扣除改革

我国现行对个人工薪所得除基本费用扣除外，还有个人负担的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金，统称“三险一金”可在税前作专项费用扣除。草案中增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除，是在基本减除费用的基础上，根据个人衣食住行等支出情况，增加的叠加性质的附加扣除。

个人工薪所得专项附加扣除和基本费用有共同点，即都属于税前扣除，都是应对个人劳动力补偿成本。但两者之间又有不同点，主要区别在于：基本费用扣除按取得收入个人无差别限额扣除，同个人实际支出并不直接挂钩。而专项附加扣除是按取得收入个人有差别限额扣除。例如，教育、医疗专项附加扣除在一定程度上考虑了个人负担的差异性，符合个人所得税基本原理，有利于税制公平。

征收管理模式改革

我国现行个人所得税是分类所得税，以个人为纳税单位，将所得分为工薪所得和非工薪所得。工薪所得按月征收，费用扣除标准3500元，适用3%~45%七级累进税率。非工薪所得按次征收：费用扣除标准除财产转让为购置成本和相关税费，偶然所得和利息股息红利所得无费用扣除外，其余均为800元定额或20%比例;适用20%单一比例税率，但劳务所得有加成征收和稿酬所得有减征规定。

分类征收模式无论是制度设置，还是征收管理都具有简单易行的特点。但分类征税，使收入相同的单一工薪所得收入个人税负要高于多元所得收入个人税负，主要是多元所得收入在分类按次征收制度下可享有多项费用扣除。以个人为纳税单位，对于同等收入但有不同赡养人口，以及不同负担开支个人同等纳税实质上也不公平。

综合征税能克服分类征税不公平、不合理的制度缺陷，因此为世界大多数国家所采用，也是我国一直以来的个人所得税改革方向。综合征税就是将个人各类收入汇总，按年计算，既有家庭或个人适用的基本费用扣除，又有个人部分适用的专项扣除，按累进税率计算。实行综合所得税制目标是构建全面、统一、公平、合理，体现负担能力的个人所得税制。这些在草案中均得到较好体现。

综合征税制度设计

虽然综合征税优于分类征税，但在我国综合征税理想模式却迟迟得不到推行，究其原因主要是受制于征管条件约束。改革既要考虑其制度合理性，更要考虑其实施可行性。在我国现行个人收入、居民纳税意识和征收管理条件下，理想综合征收模式难以一步到位，而宜分步推进，即先由分类征税向综合与分类相结合模式转变，在条件成熟时再向完全综合征收模式转变。

此次草案中所采取的，正是综合与分类相结合的模式。也就是将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得4项劳动性所得(以下称综合所得)综合征收，对经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得以及其他所得，仍采用分类征税方式，按照规定分别计算个人所得税。

在由分类征税向综合与分类征税模式转变后，由于综合征税的收入项目增多，从成本补偿考虑，费用扣除标准和方式也要有所调整。如要考虑增加费用扣除额或提高费用扣除标准，考虑不同收入项目的费用扣除特点和方式，完善税前扣除方法。

无论是分类征税还是综合征收，选择合适的税率结构是无法回避的问题。当下世界各国个人所得税改革都有降低边际税率的考虑，例如美国2017年个税改革已将边际税率由39.6%降为37%，而俄罗斯早在2001年就将累进税率统一改为13%单一比例税率。因此，草案优化调整部分税率的级距，体现了适度降低边际税率，合理优化税率结构的意图。

个人所得税改革是一项事关全体公民切身利益的系统工程，任何细小政策调整和制度变革都牵动很多人的神经，需要选择好改革模式，设计好改革制度，把握好改革进度，广泛听取和征求社会各界建议和意见，达成社会共识，使改革切实可行，更好地发挥公平收入分配的正向激励效应。

胡怡建，上海财经大学公共政策与治理研究院院长，教授，博士生导师。主要从事财政理论、税收理论和税收政策等研究。著有《税收学》《税收经济学》等多部著作。近年来主要从事政策决策咨询研究，为营改增试点的领导决策提供了重要咨询。